ככלל, קביעת שכר עבודה הוא שכר לפני ניכויים כלומר, שכר "ברוטו". אך הצדדים רשאים להתנות בינהם אחרת כך ששכר העבודה שישתלם לעובד יהיה בערכי "נטו".  במאמר זה אסקור הבעייתיות הטמונה בהסכמים מסוג זה וכן את גישות בית הדין לעבודה להסכמים מסוג זה.

הסכם שכר והודעה לפקיד שומה

דרך המלך לקביעת שכרו של עובד הוא בערכי שכר "ברוטו". כלומר, שכר המשקף את הסכום הכולל לעובד ועליו חלים תשלומי המס המוטלים על עובד מכח החוק. סכום שכר זה מהווה גם בסיס לחישוב זכויותיו השונות לדוגמת פיצויי פיטורים.

יחד עם זאת, נפסק כי מעסיק ועובד רשאים להתנות על עקרון זה וכן לקבוע הסדר שכר שונה על בסיס שכר "נטו". כך שלמעשה המעסיק הוא הנושא בנטל המס המוטל על העובד וכן בתשלומי החובה השונים.

על פי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] יש להודיע לפקיד שומה על הסכם שכר בנטו תוך שלושים ימים מיום עשיית ההסכם.

סעיף החוק:

"חובת הודעה על הסכם לתשלום ניטו [48א] (תיקון מס' 142) תשס"ה-2004

141. התחייב אדם בהסכם לשלם לאחר הכנסת עבודה שלא תפחת מסכום פלוני, לאחר ניכוי מס לפי סעיף 164, חייבים גם המשלם וגם המקבל למסור על כך הודעה למנהל, תוך שלושים יום מיום עשיית ההסכם, ולפרט בה את פרטי ההסכם וכל פרט הנוגע לו שידרשנו המנהל, ואם היה ההסכם בכתב – יצורף העתקו להודעה."

הסדרים מסוג זה הם בעלי יתרונות וחסרונות. לעובד ישנו יתרון בכך שמובטח לו שכר בגובה מסוים שאינו מושפע מהיטלי המס או מנסיבות משתנות. כך שגם אם שיעור המס החל על העובד גדל, אין הוא נושא בנטל המס כך שלמעשה שכרו אינו משתנה, אך כך גם במקרה בו יש הקלה במס – העובד אינו נהנה מהפחתת המס ומשיעורי ההפרש.

האם שינויים בשיעורי המס צריכים להשפיע על שכרו של עובד שלפי הסכם העבודה שלו השכר משולם לו על בסיס "נטו"?

ההבדל בין שכר ברוטו לבין הסדר שכר "נטו" הוא ששכר "נטו" הוא שכר יציב, העובד יודע מה גובה משכורתו באופן מדויק כל חודש שכן אין השכר מושפע מהיטלי המס השונים. לעומתו, שכר המשתלם כשר  "ברוטו" משתנה לפי שיעורי המס והנתונים האישיים של העובד. לכן עולה השאלה מה קורה במצב בו שיעורי המס על העובדים קטנים לדוגמה כך שזכאי הוא על פניו לתוספת בשכר, אך שכרו נקבע בערכי "נטו" כך שהמעסיק הוא שנהנה מהטבת המס.

בפס"ד ע"ע 1332/00 ניתוב בע"מ – דרור; לא פורסם; עבודה ארצי, כרך לג' (44), 37  טען העובד כי שינוי מדרגות המס הפחית את שכר ה"ברוטו" שלו מבלי ששונה שכר ה"נטו" , בית הדין קבע  כי במקרה בו היה הסכם לתשלום שכר על בסיס "נטו" וחלו שינויים במדרגות המס אשר הקטינו את שיעור המס החל על העוב, כל עוד לא הפר המעסיק את ההסכם הקובע שכר "נטו" ועדכונו – אין בסיס לתביעת העובד.

בפס"ד עע (ארצי) 272/06 משה אוחנון נ' קליניק שיווק מזון  (1986) בע"מ נדרש בית הדין לדון בסוגיה של הטבת מס משמעותית אשר ניתנה לתושבי הנגב. עובד ערער לבית הדין בטענה כי הטבת המס צריכה לחול גם עליו. אך העובד קיבל שכר "נטו" בשיעור מוסכם ולכן השאלה היא האם שינויים בשיעורי המס – בכלל ולפי חוק הנגב בפרט – צריכים להשפיע על שכרו של עובד שלפי הסכם העבודה שלו השכר משולם לו על פי שכר נטו.

בית הדין הארצי קבע כי כאשר חל שינוי מהותי בנסיבות ששררו בעת כריתת ההסכם, גם כאשר הסכימו הצדדים על שכר "נטו", ההסכמה משקפת למעשה שכר "ברוטו" בשיעור מסוים. לכן, הפרשנות היא שההסכמה תחול רק במקרה של שינויים רגילים, הנובעים מעדכון שוטף של מדרגות המס ולא משינויים מהותיים בחקיקה.

בית הדין הוסיף כי לא יכול להיות ספק שתכלית החוק הייתה מתן הטבה ל"תושבי הנגב" ולא ל"מעסיקי תושבי הנגב". משניתן לתת להסכם בין הצדדים פרשנות ההולמת את תכלית החוק, יש להעדיף את פרשנות ההסכם המקיימת את תכלית החוק.

הרכב שכר נטו ושינוי שכר הבסיס

גם כאשר סוכם עם עובד על גובה שכר "נטו", יש לתת משמעות לשכר "ברוטו" המשולם לו. שכר "ברוטו" מהווה בסיס לחישוב זכויות שונות של עובד לביטוח לאומי, ביטוח פנסיוני וחישוב פיצויי פיטורים.

לכן, גם במקרה בו הופחתת גובה השכר "ברוטו" בלבד, מבלי לפגוע בשכר "נטו המשולם מדובר בפגיעה בעובד ובזכויותיו הנגזרות מבסיס שכר זה.

יפים הם דבריה של השופטת לאה גליקסמן לעניין זה:

" יש להדגיש, כי גם כאשר מוסכם על תשלום שכר "נטו", יש משמעות לשכר "ברוטו" המשולם לעובד, לצורך חישוב זכויותיו השונות. כך למשל, זכויותיו של העובד על פי חוק הביטוח הלאומי הנגזרות משכר (דמי פגיעה במקרה של תאונת עבודה, דמי אבטלה, דמי לידה) נקבעות על פי השכר "ברוטו", ממנו נוכו דמי ביטוח. גם תשלום התנאים הסוציאליים (ביטוח פנסיוני, פיצויי פיטורים) נגזר משכרו "ברוטו" של העובד. במקרה הנדון, כעולה מנספח י' לתצהיר העובד, "אישור המעסיק על תקופת ההעסקה ועל השכר" לצורך תביעתו של המערער לדמי אבטלה, השכר "ברוטו" של העובד הופחת מסך של 5,101 ₪ לסך (ממוצע) של כ- 4,650 ₪. הפרשנות לפיה בהסכמה לשכר "נטו" הסכים העובד כי שכרו "ברוטו" יופחת במידה משמעותית במקרה שיחול שינוי מהותי בחקיקה הקובעת את שיעורי המס, מעבר לעדכונים השוטפים והרגילים, וכפועל יוצא מכך יופחתו משמעותית זכויותיו הנגזרות מהשכר "ברוטו",  אינה סבירה בעיני. למען הסר ספק, האמור לעיל יחול גם מקום בו חל שינוי מהותי במדרגות המס לרעת העובד." (עע (ארצי) 272/06 משה אוחנון נ' קליניק שיווק מזון (1986) בע"מ)

בפס"ד של בית הדין הארצי לעבודה עע (ארצי) 34111-07-15 גנאדי אוקראינסקי – שח שנוע ולוגיסטיקה בע"מ טען עובד, בין היתר, כי השכר שסוכם עמו עמד על 5,000 ₪ נטו, ושכר זה הועלה בהסכמה במשך השנים עם ההתקדמות. העובד טען בנוסף כי למרות סיכום זה, תלושי שכרו נבנו באופן מלאכותי תוך שימוש ברכיבים פיקטיביים, שיש לראות בכולם כחלק בלתי נפרד משכרו הרגיל.

המעסיקה הודתה למעשה כי היה סיכום בעל פה עם העובד לשכר של 5,000 ₪ נטו, אך טענה כי לא סוכם במפורש על "שכר בסיס" בשיעור הנ"ל ולכן הייתה רשאית להגיע ל"שורה תחתונה" של 5,000 ₪ נטו גם באמצעות רכיבים נוספים מלבד שכר הבסיס.

בית הדין השתכנע בין היתר כי "קריאת תלושי השכר כמכלול מביאים למסקנה כי רכיבי השכר שנכללו בהם היו פיקטיביים ולא שיקפו את האמור בהם". מעיון בתלושים היה ניתן ללמוד כי שכר ה"נטו לתשלום" של העובד היה לאורך כל תקופת עבודתו בסכומים "עגולים" וקבועים בלבד, גם כאשר סכומי ה"בונוס" וגמול השעות הנוספות השתנו מדי חודש. וכן, לא נעשה כל רישום או מעקב על שעות העבודה ואף לא היה כל קשר בין מספר השעות הנוספות בגינו בוצע כביכול תשלום בתלוש השכר לבין מספר השעות הנוספות שביצע.

החזרי מס

על פי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) מס בגין הכנסת עבודה "מנוכה במקור", קרי מנוכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם לעובד ומועבר במישרין מן המעסיק לרשויות המס. כלומר המעסיק משמש כצינור להעברת כספים בלבד בין העובד לרשויות המס.

לעיתים, עשוי להיות פער בין שיעור המס הסופי שיש להטיל על מלוא הכנסתו החייבת של העובד הנישום לבין שיעור המס שינוכה ממנו במקור בהתאם להנחיות רשויות המס. לכן, נקבע בסעיף 160(א) לפקודה מנגנון להשבת כספים שנגבו ביתר על ידי המשיבה.

בבגץ 1631/08  ניצנים ניהול והשמה (2003) בע"מ נ' רשות המיסים בישראל ביקשו מספר חברות החזרי מס בעקבות התקנת כללי 2006 בזכאות תושבי חוץ לנקודות זיכוי על זכות מהותית במס שהועבר, זכות זו נגזרה לשיטתן מאופן ההתקשרות עם עובדיהן במסגרת הסכם התקשרות לפי שכר "משכורת נטו".

טענתן הייתה כי ההכרה הרטרואטיבית בזכאות לנקודות זיכוי נעשתה על יסוד ההנחה כי הנוהג בהעסקת עובדים זרים הוא במתכונת של תשלום "משכורת נטו" ועל כן נועדה היא להטיב עם המעסיקים הנושאים בנטל המס. בפסה"ד נקבע כי הזכות לדרוש את החזרי המס, גם במקרה של משכורת "נטו" היא של העובד בלבד:

        " כאשר צדדים מתקשרים בהסכם לתשלום "משכורת נטו", זהות החב במס בגין ההכנסה כלפי המשיבה על פי דין אינה משתנה והיא נותרת חבות של העובד. חבותו של המעביד כלפי העובד לשמור על שיעור סכום הנטו המועבר לו והעברת הכספים לרשויות המס הנעשית בגין הכנסת העובד אינה מעבירה את החבות במס אל מול המשיבה למעביד.  בהתאם, ההסכמה על תשלום "משכורת נטו" אינה משנה מהוראות סעיף 160 לפקודה באשר לזהות הזכאי להחזר מס ששולם ביתר. כפי שציינתי בפסקה 18 לעיל על פי סעיף זה הזכאות לדרוש את החזר המס מן המשיבה היא של הנישום (עוד ראו: עניין גיל, בפסקה 34 לחוות דעתי). "

נקבע כי ייתכן כי החברות זכאיות לכספים בעקבות ההכרה הרטרואקטיבית בכללי 2006 בזכאות תושבי חוץ לנקודות זיכוי, אך זכות זו היא במישור יחסי העבודה בינן לבין עובדיהן. במישור המיסוי מנגד, החבות במס והזכות להחזר בגין מס אשר שולם ביתר היא של העובד.

אי גילוי נתונים

עת באים העובד והמעסיק בכריתת הסכם בדבר תשלום שכר "נטו", על העובד לגלות את כל המידע והפרטים שכן נטל המס המוטל עובר למעסיק ולכן עצם גילוי כל המידע מהווה שיקול מרכזי של המעסיק בעת כריתת הסכם לשכר "נטו".

על רקע זה קבע בית הדין הארצי לעבודה בדב"ע נו/9-3 פומרנץ – נשיונל מוד בע"מ, פד"ע כט 653 (1996) כי אי גילוי נתונים העשויים להביא לחישוב מס מיוחד מצד העובד עשוי להצדיק הפחתה של השכר נטו שעליו הוסכם בסך השווה למס העודף בו נשא המעסיק בשל אותו הנתון (כגון הכנסה נוספת עליה לא נמסר למעביד המעלה את שיעור המס).